CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS NA CONSTRUÇÃO CIVIL – ALTERAÇÕES NA METODOLOGIA DE CÁLCULO NA AFERIÇÃO INDIRETA

Discussão recorrente entre os contribuintes e a Fazenda Nacional, os parâmetros de cálculo das contribuições previdenciárias nas obras de construção civil ganharam novos contornos com a edição da Instrução Normativa nº 2.021, pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.

Como regra, as contribuições previdenciárias são apuradas sobre a folha de pagamento, a qual singelamente pode ser conceituada como o valor total das remunerações pagas aos colaboradores em um mês. Na indústria da construção civil, além dos valores pagos aos próprios funcionários, as empresas são também obrigadas a efetuar a retenção de contribuição previdenciária de serviços tomados de terceiros (nesta hipótese, há inclusive a possibilidade de atribuição de responsabilidade solidária, entre o contratante e o terceirizado, pelas contribuições devidas por este).

Um aspecto importante a ser observado é a elaboração de escrituração contábil em centros de custos distintos por obra. Ou seja, as empresas devem escriturar a folha de pagamento, os valores pagos a terceiros e, assim, os respectivos valores de contribuições previdenciárias, por cada obra executada, considerada de forma individualizada.

Os procedimentos acima mencionados, previstos pela Lei nº 8.212/1991 e pelo Decreto nº 3.048/1999 (Regulamento da Previdência Social) têm como finalidade assegurar a regularidade contábil-fiscal das empresas: por um lado, garantem ao contribuinte a previsibilidade no tocante aos valores de contribuições previdenciárias que serão pagos; por outro, proporcionam à Fazenda Nacional elementos para fins de fiscalização; ainda, como objetivo social, evitam-se contratações informais.

Contudo, a legislação admite uma forma “subsidiária” de apuração das contribuições previdenciárias, seja por opção da própria empresa, seja na hipótese em que ela não mantenha documentação contábil regular e apta a comprovar o montante dos salários pagos.

Trata-se da aferição indireta, um cálculo realizado sob a forma de arbitramento, no qual o valor dos salários é obtido mediante um cálculo da mão-de-obra, proporcional à área construída e ao padrão de execução da obra, conforme previsto pelo artigo 4º, §§ 4º e 6º da Lei nº 8.212/1991 (cuja redação é reiterada pelo artigo 234 do Regulamento da Previdência Social):

§ 4o Na falta de prova regular e formalizada pelo sujeito passivo, o montante dos salários pagos pela execução de obra de construção civil pode ser obtido mediante cálculo da mão de obra empregada, proporcional à área construída, de acordo com critérios estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, cabendo ao proprietário, dono da obra, condômino da unidade imobiliária ou empresa corresponsável o ônus da prova em contrário. 

§ 6º Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento real de remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro, serão apuradas, por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o ônus da prova em contrário.

Todavia, esse é mais um típico caso em que, no âmbito tributário, a exceção vira a regra. Isto porque é praxe da Receita Federal utilizar diretamente a aferição indireta, em muitos casos até mesmo sem efetivamente analisar a documentação apresentada pelo contribuinte, deixando de justificar e motivar de forma robusta a razão pela qual a contabilidade não fora considerada regular. Pelo contrário, o Fisco limita-se a “afirmar” a não regularidade da contabilidade (insista-se, em muitas situações sem sequer indicar qual seria a irregularidade contábil ou documental), deixando o contribuinte impossibilitado de até mesmo exercer seu direito de defesa (afinal, como poderá impugnar uma decisão administrativa sem que lhe seja proporcionado compreender sua extensão ou seus fundamentos?).

Pois bem. Feita essa observação quanto à “regra geral” (utilização da aferição indireta), cabe assinalar que até 2021 os critérios para a referida aferição eram previstos pela IN 971/2009. Em termos bastante singelos, o valor da mão-de-obra era apurado considerando-se as tabelas do CUB (Custo Unitário Básico), divulgadas mensalmente pelos Sindicatos da Indústria da Construção Civil, aplicando-se alíquotas progressivas (escalonadas), conforme a tabela abaixo:

Nos primeiros 100m²4% para obras de alvenaria 2% para obras de madeira ou mista
Entre 100m² a 200m²8% para obras de alvenaria 5% para obras de madeira ou mista
Entre 200m² a 300m²14% para obras de alvenaria 11% para obras de madeira ou mista
Acima de 300m²20% para obras de alvenaria 15% para obras de madeira ou mista

Sucede que os parâmetros acima foram significativamente alterados pela edição da Instrução Normativa RFB nº 2.021/2021, a qual passou a vigorar em junho/2021, que instituiu o SERO (Serviço Eletrônico para Aferição de Obras), novo sistema da Receita Federal no qual o contribuinte presta as informações necessárias à aferição de obras, inclusive as relativas à remuneração utilizada na execução (salários, notas fiscais/faturas/recibos de serviços tomados).

Em substituição ao CUB, foi instituído o Valor Atualizado Unitário (VAU), índice elaborado e divulgado pela própria Receita Federal do Brasil e que considera os valores de cada espécie de destinação de obra (por exemplo, residência unifamiliar, comercial, galpão industrial ou projeto de interesse social).

No primeiro mês de vigência, o VAU utilizou a média dos valores dos padrões de construção constantes na tabela correlata ao CUB no mês anterior, com acréscimo de 1%. Após a implementação, o VAU é atualizado mensalmente pela variação percentual do custo médio por metro quadrado no Brasil, considerando, para tanto, o valor indicado pelo IBGE no SINAPI (Sistema Nacional de Pesquisa de Custos e Índices da Construção Civil). E, por fim, no início de cada ano os valores do VAU são revistos, mediante a variação do CUB na capital de cada Estado no ano anterior.

A substituição do CUB pelo VAU, considerada isoladamente, apresenta em determinadas hipóteses vantagem econômica para o contribuinte, mas em outras situações um aumento no valor das contribuições. Vejam-se abaixo alguns exemplos com aferição realizada em dezembro/2021:

  • uma residência unifamiliar de alto padrão, com aferição realizada em dezembro/2021: pelo CUB o valor da mão-de-obra era de R$ 2.970,09; já pelo VAU o valor equivale a R$ 2.481,39.
  • um empreendimento multifamiliar de alto padrão com mais de 8 pavimentos, o valor do CUB é de R$ 2.482,29, enquanto o valor do VAU corresponde a R$ 2.109,88;
  • diversamente, na construção de um empreendimento multifamiliar de padrão baixo (até 7 pavimentos), o CUB apresenta um valor de R$ 1.731,61 e o VAU o valor de R$ 2.109,88.

Mas a principal alteração, essa sim prejudicial a todos os contribuintes, diz respeito ao estabelecimento de uma alíquota única de 20% (vinte por cento) sobre o custo global da obra, em substituição às alíquotas progressivas. Assim, há um acréscimo no valor das contribuições previdenciárias que atinge todas as empresas, independentemente da área construída.

Esse aumento é elucidado pelos exemplos abaixo:

Imóvel de 500m², com custo global da obra de R$ 400.000,00
Regra anterior – alíquotas progressivasValorRegra atual
Até 100m² – 4%R$ 3.200,00
Entre 100m² a 200m² – 8%R$ 6.400,00
Entre 200m² a 300m² – 14%R$ 11.200,00
Acima de 300m² – 20%R$ 32.000,00
TOTALR$ 52.800,00R$ 80.000,00

Imóvel de 100m², com custo global da obra de R$ 100.000,00
Regra anterior – alíquotas progressivasValorRegra atual
Até 100m² – 4%R$ 4.000,00
Entre 100m² a 200m² – 8%
Entre 200m² a 300m² – 14%
Acima de 300m² – 20%
TOTALR$ 20.000,00

Em todo rigor, com a alteração relativa à alteração da alíquota aplicável, notadamente pela revogação da regra que estabelecia alíquotas escalonadas, a Receita Federal promoveu um aumento no valor das contribuições previdenciárias.

A modificação impacta todos os empreendimentos, mas de forma mais profunda os imóveis com uma área menor. É o que sucede com casas com até 100m², cujo empreendimento apresenta uma majoração de cinco vezes no valor de contribuição previdenciária.

O grande problema é que não foi apresentada qualquer justificativa para um aumento tão significativo, e tampouco concedido aos contribuintes um razoável período de transição para que pudessem se adaptar.

Assim sendo, a única conclusão possível é que a majoração da alíquota tem finalidade exclusivamente arrecadatória, deixando de observar objetivos importantes relacionado à utilização de alíquotas progressivas. O primeiro consistia precisamente em proporcionar um tratamento diferenciado para situações distintas, ou seja, a utilização de uma alíquota menor para obras menores, observando assim importantes parâmetros tributários, tais como a capacidade contributiva e a própria isonomia. Em segundo lugar, há um reflexo social relevante, uma vez que, ainda que indiretamente, acabou sendo prejudicado o próprio direito à moradia dos cidadãos, na medida em que imóveis menores cujos valores eram mais acessíveis tiveram um significativo impacto econômico.

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